Туризм | Горные лыжи | Пляжный отдых | Туры выходного дня | Пляжный отдых | Новогодние туры | Новогодние туры | Оздоровительные туры | Красота и здоровье | Недвижимость за рубежом

На главную | К содержанию

На главную


   Поиск по статьям KATALOG.TURKOMPOT.RU
Пользовательского поиска

ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОБЩИХ ДЛЯ ТУРФИРМ И ГОСТИНИЦ УЧАСТКОВ

 

Применение налоговых льгот

Согласно действующему законодательству турфирмы могут воспользоваться следующими налоговыми льготами:

1) по налогу на добавленную стоимость (НДС). Льгота в части освобождения от НДС туристско-экскурсионных путевок введена пунктом 1 «у» статьи 5 Закона о НДС (в ред. от 22.05.92г.), уточнена в пункте 12 «у» Инструкции Госналогслужбы России №39 и действует с 1 апреля 1992г. с учетом последующих изменений и дополнений.

Кроме того, на практике турфирмы встречаются с другими льготируемыми в части НДС оборотами: по реализации билетов на международные авиарейсы, оформленные единым перевозочным документом (льгота действует согласно пунктам 12 «а» и 14 «г» Инструкции Госналогслужбы России №39); по операциям по страхованию и перестрахованию туристов (льгота действует согласно пункту 12 «е»); по оплате государственной пошлины за выдачу и за бланк загранпаспорта (льгота действует согласно пункту 12 «и»); по оплате виз и консульских сборов, которые не включают НДС;

2) по размеру относимых на себестоимость услуг расходов на рекламу. Льгота в части увеличения исчисленной по нормативам предельной суммы расходов на рекламу в 3 раза определена в Письме Минфина России от 06.10.92г. №94 и действует с 1 января 1994г. С 1 апреля 2000г. организации, осуществляющие деятельность по предоставлению туристских услуг, увеличивают норму расходов на рекламу в 2 раза (Приказ Минфина России от 15.03.2000г. №26н).

Недостаточно ясным остается вопрос о правомерности применения льготы при оказании турфирмой дополнительных или посреднических услуг. По-видимому, поскольку льгота предоставлена турфирмам, использовать ее могут фирмы, в которых согласно уставу основным видом деятельности является туристская и которые имеют необходимые лицензии и сертификаты соответствия туристских услуг государственным стандартам;

3) по плате за землю. Льгота в части полного освобождения туристских учреждений от уплаты земельного налога определена подпунктом 10 статьи 12 Закона РФ от 11.10.91г. №1738-1 «О плате за землю» (в ред. от 16.07.92г.) и действует с 1 января 1992г.

Гостиницы, как отнесенные к отрасли «Жилищно-коммунальное хозяйство» (код ОКОНХ 90220), так и отнесенные к отрасли «Здравоохранение, физкультура и социальное обеспечение» (код ОКОНХ 91620), могут воспользоваться льготой по налогу на имущество предприятий. Согласно подпункту «а» статьи 5 Закона РФ от 13.12.91г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий» стоимость имущества организаций, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика (льгота введена с 10 марта 1992г.). Поэтому первые могут применять льготу как объекты жилищно-коммунальной сферы, вторые — как объекты социально-культурной сферы, включающей в том числе объекты туризма.

Однако не все имущество гостиниц подлежит льготированию.

К льготируемому обороту в гостинице относится балансовая стоимость таких объектов, как спальные корпуса, спортивные сооружения, медпункты, библиотеки, клубы с необходимыми для их функционирования коммуникациями, оснащением, оборудованием (водоснабжение, отопление, электро- и газоснабжение), а также медицинское оборудование, спортивный инвентарь и мебель в этих сооружениях.

Не включаются в льготируемый оборот в гостинице: административные здания, бары, рестораны, автомобили и другое имущество, не относящееся к объектам социально-культурной сферы.

Поскольку вопрос о включении или невключении стоимости отдельных видов имущества гостиницы в льготируемый оборот по налогу на имущество четко не регламентирован, гостиницам целесообразно согласовать его с территориальным органом власти и своей налоговой инспекцией.

Кроме того, с целью правильного применения гостиницей льготы по налогу на имущество следует вести раздельный (на отдельных субсчетах счетов по учету имущества) учет стоимости льготируемого и нельготируемого имущества.

Стоимость коммуникаций и оборудования, а также стоимость здания, в котором размещены помещения различного назначения, может быть распределена между льготируемыми и нельготируемыми оборотами на основе занимаемой площади.

Стоимость используемого по нецелевому назначению сданного в аренду имущества гостиницы, включая помещения, не исключается из налогооблагаемой базы.

Наибольшие трудности у турфирм вызывает порядок применения льготы по НДС в части освобождения от данного налога туристско-экскурсионных путевок. Дело в том, что информация по этому вопросу не систематизирована и изложена в разных нормативных актах.

Обратимся к истории вопроса. Льгота введена с 1 апреля 1992г. Законом о НДС, пункт 1 «у» статьи 5 в ред. от 22.05.92г. и уточнена в Инструкции Госналогслужбы России №39: «При освобождении от налога туристско-экскурсионных путевок следует иметь в виду, что данный порядок не распространяется на дополнительные (сверх стоимости этих путевок) платные услуги, в частности связанные с проживанием и питанием в вышеназванных учреждениях и оформленные иными документами (в том числе кассовыми приходными ордерами)».

С 24 февраля 1991г. согласно совместному письму Госналогслужбы России №В3-4-03/58н, Минфина России №04-03-07 и Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму №СШ-01/449 от 25.09.96г. (зарегистрировано Минюстом России 30.01.97г., №1240) указанный порядок освобождения от НДС распространяется только на туристско-экскурсионные путевки, оформленные в учете на утвержденных Минфином России и зарегистрированных Минюстом России бланках строгой отчетности, и на туристские ваучеры, выдаваемые иностранным туристам. В настоящее время как бланки строгой отчетности Минфином России утверждены типовая форма туристской путевки ТУР-1, которая может использоваться любыми турфирмами (Письмо от 10.04.96г. №16-00-30-19), и еще три формы туристских путевок, рекомендованные для использования организациями PACT (Письмо от 16.06.94г. №16-30-65). Все формы зарегистрированы Минюстом России 30.01.97г. (№ 1236 — 1239). При использовании данных бланков реализация туристско-экскурсионных путевок НДС не облагается, кроме того, эти бланки могут использоваться при оказании населению услуг без применения контрольно-кассовых машин.

С 30 апреля 1997г. в соответствии с Законом о НДС, пункт 1 «у» статьи 5 в ред. от 28.04.97г. от НДС освобождаются: «...туристские и экскурсионные путевки (за исключением комиссионного и агентского вознаграждений, полученных турагентом от продажи туристских и экскурсионных путевок)».

Так как согласно Закону об основах туристской деятельности туристский продукт представляет собой право на тур (комплекс услуг), следовательно, от НДС освобождаются путевки и ваучеры, в стоимость которых включен комплекс услуг. Если же путевкой оформлено оказание только одной услуги (только проживание, только питание и т.п.) или двух услуг, которые не могут быть рассмотрены как комплекс услуг, льгота по НДС на эти услуги не распространяется. В данном случае под понятием «комплекс услуг» подразумевается как минимум три услуги: размещение, перевозка, питание туристов, то есть услуги, обеспечивающие минимальный уровень удобств для туриста.

Например, таймшеры-сертификаты на право проживания в отелях и на территориях курортов за рубежом не являются путевками, включающими комплекс услуг. Поэтому оказание гражданам услуг по приобретению права членства в зарубежных курортных клубах и недель таймшера, а также по вторичной продаже таймшера, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона о НДС [3] «предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобожденные от НДС, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот ... только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг)».

Обобщив вышесказанное, можно представить изменения порядка освобождения туристских и экскурсионных путевок от НДС в хронологической последовательности следующим образом:

1.      С 01.04.92г. по 23.02.97г. льгота по НДС относилась к комплексу услуг, которые включены в стоимость туристских и экскурсионных путевок, оформленных на произвольных бланках, то есть все услуги, в том числе и дополнительные, включенные в стоимость любых туристских и экскурсионных путевок, в названный период освобождались от НДС.

2.      Дополнительные услуги, не включенные в стоимость туристских и экскурсионных путевок, облагались НДС в течение всего периода действия льготы по НДС и облагаются в настоящее время.

3.      С 24.02.97г. по настоящее время льгота по НДС относится только к комплексу услуг, которые включены в стоимость туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на утвержденных Минфином России и зарегистрированных Минюстом России бланках строгой отчетности.

4.      Комиссионное и агентское вознаграждение, не включенное в стоимость туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на любых бланках, в течение всего периода действия льготы облагалось НДС и облагается в настоящее время.

5.      С 01.04.92г. по 23.02.97г. не облагалось НДС комиссионное и агентское вознаграждение, включенное в стоимость туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на произвольных бланках.

6.      С 24.02.97г. по 29.04.97г. не облагалось НДС комиссионное и агентское вознаграждение, включенное только в стоимость туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на утвержденных Минфином России и зарегистрированных Минюстом России бланках строгой отчетности.

7.      С 30.04.97г. по настоящее время облагается НДС любое комиссионное и агентское вознаграждение, полученное турпосредником от продажи туристских и экскурсионных путевок, независимо от того, включено оно или не включено в стоимость туристских и экскурсионных путевок.

Очевидно, что от правильного применения льготы по НДС зависит и правильное отражение в бухгалтерском учете турфирм отдельных операций: включение услуг в стоимость освобожденной от НДС туристской путевки; отнесение на издержки производства и обращения НДС по не облагаемой этим налогом деятельности; принятие к зачету в расчетах с бюджетом НДС по облагаемой этим налогом деятельности.

В связи с этим порядок применения турфирмой льготы по НДС должен найти отражение в ее учетной политике.

Состав услуг, входящих в стоимость туристского продукта, а следовательно, и путевки, предложен Государственным комитетом РФ по физической культуре и туризму в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта.

Туроператорам, которые являются единственными производителями туристских путевок, необходимо обосновать и закрепить в учетной политике перечень услуг, которые формируют стоимость реализуемых путевок. Услуги, не включенные в этот перечень, будут рассматриваться как дополнительные, оплачиваемые сверх стоимости путевок и облагаемые НДС в общеустановленном порядке.

Определение налогооблагаемых баз и налоговых ставок

Определение объектов налогообложения и применение налоговых ставок по основным налогам осуществляется турфирмами в общеустановленном порядке, согласно действующим законам Российской Федерации о налогах и инструкциям Госналогслужбы России о порядке их исчисления и уплаты.

Исключением является формирование налогооблагаемых баз по двум налогам: налогу на пользователей автомобильных дорог (подлежит взносу в дорожные фонды) и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (подлежит взносу в местный бюджет).

Начиная с 28 декабря 1997г. Согласно пункту 21.15 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95г. №30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (в ред. от 11.12.97г. №АП-3-07/237) для туристско-экскурсионных организаций, которые формируют стоимость путевки путем приобретения услуг (проживание, питание, экскурсионное обслуживание и т.д.) в местах пребывания и транспортных услуг по отправке и возвращению туристов, объектом обложения налогом является выручка от реализации продукции (работ, услуг), определяемая нетрадиционным способом: «Под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) у таких организаций принимается сумма превышения средств, полученных от туристов для оплаты оказанных туристских услуг, над средствами, перечисленными третьим лицам за оказанные туристам услуги».

В новой Инструкции МНС России от 04.04.2000г. №59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» указанный способ определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для туроператоров сохранен.

При этом особо оговаривается, что при перепродаже путевок объектом налогообложения является сумма разницы между продажной и покупной ценами путевок.

Начиная с 1 января 1998г., с внесением изменений в пункт 6.9. Инструкции ГНИ по г.Москве от 31.03.94г. №4 «О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» (в ред. от 06.08.98г.), аналогичная ситуация сложилась и с налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

По существу такое определение налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы можно рассматривать как дополнительные льготы туроператоров по этим двум налогам: в отличие от других организаций им разрешается уменьшить налогооблагаемую базу на сумму прямых затрат по формированию стоимости путевки.

Облагаемым оборотом по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы для производственной и посреднической деятельности является выручка от реализации продукции (работ, услуг) или посредническое вознаграждение без НДС и акцизов и других обязательных платежей.

Начиная с 4 марта 1997г. при исчислении налога для пользователей автомобильных дорог применяется единая ставка для всех видов деятельности — 2,5%. Ставка налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы едина и составляет 1,5%.

Турфирмы и гостиницы, поскольку имеют дело с наличными расчетами, являются плательщиками налога с продаж, введенного Федеральным законом от 31.07.98г. №150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» (вступил в действие с 6 августа 1998г.).

Уровень ставок и льготы по налогу с продаж определяют органы власти субъектов Российской Федерации.

Порядок отражения в бухгалтерском учете налога с продаж у туроператора регламентирован Письмом Минфина России от 21.09.98г. №16-00-17-87.

Налог с продаж применяется к продажной стоимости путевки или гостиничных услуг, начисляется по дебету счета 46 «Реализация продукции, работ (услуг)» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты с бюджетом». В отличие от НДС порядок возмещения из бюджета этого налога не предусмотрен. Сумма налога с продаж включается в цену услуги, в первичных документах этот налог в отличие от НДС отдельной строкой не выделяется.

В разных субъектах Российской Федерации применяются различные ставки налога с продаж, в частности в Москве с 1 июля no 1 января 1999г. применялась ставка 2%, а с 1 января 2000г. применяется ставка 4%.

Налог на прибыль предприятий и организаций при осуществлении производственной и торговой деятельности уплачивается по ставке 30%: в федеральный бюджет — 11 %, в местный бюджет — не более 19%, а по посреднической деятельности — не более 27% (в Москве применяется ставка 25%).

Налогооблагаемой базой для исчисления налога на добавленную стоимость у турагента является сумма агентского (посреднического) вознаграждения.

Если вознаграждение турагента не включено в стоимость путевки, ставка налога 20% применяется к ценам, не включающим НДС. Если вознаграждение турагента включено в стоимость путевки, что на практике встречается чаще, то НДС исчисляется по расчетной ставке 16,67%.

Суммы полученных авансов в счет реализации турпутевок, освобожденных от НДС, также НДС не облагаются (пункт 9 Инструкции Госналогслужбы России № 39 [4]).

Суммы полученных авансов по услугам, не оформленным путевками на соответствующих бланках, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Сертификация туристских и гостиничных услуг

Под сертификацией услуг понимается совокупность действий и процедур по признанию и подтверждению соответствия услуг предъявляемым (установленным) требованиям (государственным стандартам).

Согласно пункту 2 статьи 43 Закона о защите прав потребителей Федеральный орган по стандартизации, метрологии и сертификации (его территориальные органы) вправе налагать:

a                штраф в размере до 5000 минимальных месячных размеров оплаты труда (МРОТ) в случае причинения ущерба потребителям услугами, не отвечающими требованиям, предъявляемым к их безопасности стандартами;

a                штраф в размере стоимости оказанных услуг в случае оказания услуг без документов о проведении обязательного соответствия услуг обязательным требованиям стандартов.

Кроме того, этим же Законом запрещена реклама несертифицированных услуг.

Отказ организаций индустрии туризма от сертификации услуг может быть причиной отзыва лицензии.

С 1 апреля 1995г. обязательная сертификация туристских и экскурсионных услуг и услуг гостиниц проводится в соответствии с Правилами сертификации туристских услуг и услуг гостиниц и стандартами, действующими в сфере туристского и гостиничного обслуживания.

Согласно Правилам для сертификации туристских услуг и услуг гостиниц применяются следующие схемы:

a                оценка мастерства исполнителя;

a                оценка процесса оказания услуги;

a                аттестация предприятия;

a                сертификация системы качества;

a                выборочная проверка результата услуги;

a                инспекционный контроль.

Для турфирм применяется схема сертификации системы качества в сочетании с инспекционным контролем, а для гостиниц — схема аттестации предприятия в сочетании с инспекционным контролем.

Соответственно различаются и документы, выдаваемые турфирмам и гостиницам. Турфирмы получают сертификат соответствия, а гостиницы — лицензию на применение знака качества.

Сертификация проводится организациями, уполномоченными Госстандартом России, специально обученными экспертами, занесенными в госреестр.

Выдачей сертификатов турфирмам и определением категории гостиниц занимаются и независимые некоммерческие организации, аккредитованные Госстандартом России. На территории Российской Федерации таких компаний насчитывается более пятидесяти, в Москве — около пятнадцати. Телефоны и адреса этих организаций руководители турфирм и гостиниц могут узнать в Госстандарте России.

Сертификат выдается на 3 года с ежегодным инспекционным контролем (перепроверкой). То есть после получения турфирмой сертификата соответствия или гостиницей лицензии на применение знака качества в России и те, и другие ежегодно подвергаются инспекционному контролю, по итогам которого действие сертификата или лицензии может быть приостановлено, а категория гостиницы понижена.

Процедура инспекционного контроля является платной, как и услуга по проведению первичной сертификации туристских услуг или аттестации гостиниц.

Стоимость услуг по сертификации в соответствии с пунктом 10 Положения о составе затрат включается в себестоимость услуг по элементу «Прочие затраты» и облагается НДС.

В связи со значительной стоимостью услуг по сертификации небольшие гостиницы могут отражать затраты на эти услуги в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов на одноименном счете 31 с последующим списанием на себестоимость услуг, исходя из установленного учетной политикой срока (как правило, до планируемой даты следующего инспекционного контроля).

В учетной политике турфирм и гостиниц должен быть определен порядок списания расходов по сертификации.

Согласно статье 5 Закона об основах туристской деятельности сертификации подлежат турпродукты, реализуемые турфирмами.

Если турагент выступает от имени туроператора и продает турпродукт на его условиях и по его ценам, то он в одних случаях не должен получать сертификат (когда действует на основе договора поручения или одного из видов агентского договора), а в других — должен (когда действует на основе договора комиссии или другого вида агентского договора).

На практике турфирмы, как правило, получают по одному (общему на все виды услуг) сертификату соответствия услуг установленному стандартами качеству.

Орган по сертификации проверяет и анализирует используемые документы (договоры с клиентами, турпутевки, ваучеры, договоры с перевозчиками, страховыми компаниями, гостиницами, иностранными партнерами и др.), изучает порядок реализации турпродуктов, оснащение офисов, обязанности персонала. В то же время он не имеет права изучать коммерческие аспекты деятельности фирмы, ее бизнеса.

Порядок аттестации гостиниц

Аттестация гостиниц преследует цели определить место того или иного отеля на рынке гостиничных услуг, облегчить клиентам и специалистам-профессионалам возможность представления о гарантированном наборе услуг, которые могут быть оказаны гостиницей определенного класса.

Аттестация гостиниц может проводиться как на национальном, так и на международном уровне.

Аттестация гостиниц на международном уровне

В мире существует более 30 различных систем классификации средств размещения. В каждой стране действуют свои национальные стандарты.

Наиболее распространенная система классификации средств размещения, используемая в большинстве стран Европы (Франции, Германии, Италии, Австрии, Венгрии, России), а также в Китае и многих других странах, — система звезд (от одной до пяти), предполагающая пять категорий гостиниц.

В Греции применяется система букв, согласно которой различают гостиницы категории А, В, С, D.

В Великобритании используется система корон (от одной до шести), предполагающая шесть категорий гостиниц. Там же наряду с государственной системой корон используется частная система классификации — система «розы».

Унифицированный международный стандарт классификации гостиниц по признаку качества оказываемых услуг до настоящего времени не создан. Это объясняется различиями культурных традиций и обычаев отдельных стран, разнообразными национальными представлениями о комфорте, уюте и гостеприимстве, климатическими особенностями разных стран и другими причинами.

Тем не менее, с 30 ноября 1989г. действует разработанный Всемирной туристской организацией (ВТО) документ под названием «Межрегиональная гармонизация критериев гостиничной классификации на основе классификационных стандартов, одобренных региональными комиссиями», который носит рекомендательный характер.

Согласно названному документу гостиница любой категории должна отвечать требованиям безопасности и гигиены, обеспечивать круглосуточный сервис, неотложную медицинскую помощь, сохранность ценностей, стирку, почтовые услуги.

Гостиница категории две звезды характеризуется просторными номерами, лучшей меблировкой, наличием разнообразного оборудования, широким спектром дополнительных услуг.

Гостиницы категорий от трех до пяти звезд должны иметь конференц-зал, парикмахерскую или салон красоты, сауну, плавательный бассейн или фитнесс-центр, ночной клуб, медицинский кабинет. Кроме того, гостиницы высокого класса предоставляют услуги по обмену валюты, вызову такси, продаже газет, сувениров, цветов. Их клиенты имеют возможность на месте забронировать билеты на зрелищные мероприятия, заказать гида или экскурсию.

Одним из показателей качества услуг гостиницы может служить ее принадлежность к той или иной гостиничной цепи. Цепи объединяют гостиницы, имеющие одинаковый уровень обслуживания, идентичный набор услуг, схожий дизайн, единый подход к работе с клиентами. К наиболее известным в мире гостиничным цепям относятся:

a                Radisson Hotel Group;

a                Marriott Hotel Group;

a                ITT Sheraton Hotels;

a                Kempinski Hotels;

a                Holiday Inn;

a                Forte/ Le Meridien;

a                Independent Hotels и др.

Международная аттестация гостиниц носит рекомендательный характер, проводится в рамках сертификации услуг различными международными ассоциациями и объединениями в сфере туризма, в том числе ВТО, а также специализированными международными организациями по сертификации систем качества товаров, услуг и технологий.

С точки зрения руководства и собственников, сертификация услуг гостиницы позволит повысить конкурентоспособность. Действительно, трудно получить признание на "мировом рынке с товарами, услугами и технологиями, не прошедшими международную сертификацию. Разница в ценах на сертифицированные и несертифицированные услуги колеблется от 20% до нескольких раз.

Стоимость работ по проведению сертификации товаров, услуг и технологий получившими мировое признание организациями, такими как Регистр Ллойда, СЖС, Немецкое общество по сертификации систем качества, оценивается в разных случаях от пятидесяти тысяч до миллиона долларов США.

Схема международной сертификации гостиниц выглядит примерно так: гостиница обращается с запросом в международную ассоциацию с просьбой о присвоении определенной категории, подтверждающей качество ее услуг. Через некоторое время под видом туриста инкогнито туда приезжает эксперт, который после возвращения представляет отчет, содержащий оценку класса гостиницы.

Отчет вместе с сертификатом качества и счетом на оплату услуг эксперта пересылается в гостиницу.

В случае если гостиница претендует на более высокий класс, ей указывают все недостатки, которые должны быть устранены для достижения желаемого уровня качества услуг. После устранения недостатков процедура экспертизы повторяется.

Услуги по сертификации услуг гостиницы на международном уровне проводятся представителем иностранного юридического лица на территории Российской Федерации и являются импортными.

Особенность импорта услуг состоит в необходимости удержания гостиницей налогов (речь идет о НДС и налоге на доходы) с выручки иностранного юридического лица. Дело в том, что большинство международных организаций, занимающихся сертификацией услуг гостиниц, не имеют представительств в России и, следовательно, не зарегистрированы как налогоплательщики.

В этом случае согласно статье 24 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) гостиница является налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов с выручки иностранного юридического лица.

В случае неисполнения данной обязанности на гостиницу может быть наложен штраф в размере 20% от суммы налогов (статья 123 НК РФ).

Порядок определения места реализации услуг в целях исчисления НДС и налога на доходы иностранных юридических лиц различен.

При исчислении налога на доходы иностранного юридического лица специальный порядок определения места реализации услуг, оказываемых иностранными организациями, не зарегистрированными в России в качестве налогоплательщиков, не предусмотрен.

Согласно пункту 3 статьи 10 Закона о налоге на прибыль в случае фактического оказания услуги на территории России иностранным юридическим лицом, не состоящим на налоговом учете в России, налог на его доходы удерживается по ставке 20%. То есть любые услуги, фактически оказанные иностранным юридическим лицом на территории России, являются объектом налогообложения.

Зарубежный эксперт, проводя экспертизу, инкогнито проживает в гостинице, следовательно, его услуги облагаются налогом на доходы.

С 18 августа 1999г. налог на доходы иностранного юридического лица уплачивается в той же валюте, что и сам доход (пункт 3 статьи 45 НК РФ в ред. от 09.07.99г. №154-ФЗ и пункт 3 статьи 10 Закона о налоге на прибыль).

Налог на доходы иностранного юридического лица уплачивается в бюджет одновременно с выплатой самого дохода.

Информация о выплаченных иностранным юридическим лицам доходах по форме приложения №8 к Инструкции Госналогслужбы России №34 представляется в налоговую инспекцию вместе с квартальной отчетностью.

В соответствии с пунктом 5 статьи 7 Закона о НДС, если местом реализации услуг является территория России, с выручки иностранного юридического лица следует удержать налог на добавленную стоимость.

Местом реализации услуг, связанных с недвижимым имуществом, является местонахождение этой недвижимости (пункт 5 статьи 4). Гостиница относится к недвижимому имуществу, следовательно, в целях исчисления НДС местом реализации импортных услуг признается территория России, и стоимость этих услуг облагается данным налогом.

Как правило, в контракте с иностранным партнером НДС не указан, его следует рассчитать по ставке 16,67% с полной суммы выручки (Письмо Госналогслужбы России от 30.07.96 г. № ВГ-6-06/525).

НДС уплачивается в бюджет в рублях по курсу на день перечисления денег. При этом целесообразно уплату НДС за иностранного партнера производить одновременно с перечислением ему денежных средств, поскольку это позволит в том же отчетном периоде принять к зачету в расчетах с бюджетом суммы НДС по приобретенным импортным услугам.

Лицензирование деятельности турфирм и гостиниц

Лицензия (от лат. licentia — свобода, право, разрешение) представляет собой право на осуществление определенного вида деятельности.

Лицензирование деятельности турфирм

Во всех развитых странах мира туристская деятельность лицензируется. Это объясняется, во-первых, тем, что деятельность в сфере туризма затрагивает интересы человека (его здоровье, безопасность и социально-экономические права) и потому заниматься ею должны высококвалифицированные профессионалы, и, во-вторых, целями пополнения доходной части бюджета страны.

Турфирмы практически всех развитых стран в соответствии с национальным законодательством обязаны иметь лицензию. Для получения лицензии необходимо, как правило, наличие:

a                регистрационных документов турфирмы;

a                свидетельства об уровне профессиональной подготовки сотрудников;

a                гарантии банка;

a                залога (страховой полис с достаточным покрытием как обеспечение профессиональных обязательств);

a                собственного офиса.

В России на федеральном уровне лицензируется пока только деятельность по международному туризму. Согласно постановлению Правительства РФ от 11.04.2000г. №326 «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензированию подлежат: туроператорская деятельность, турагентская деятельность, а также деятельность объектов туристской индустрии. Однако нормативные документы, регламентирующие порядок лицензирования, в настоящее время не изданы. То есть организация внутреннего туризма может осуществляться без лицензии.

Лицензирование международной туристской деятельности осуществляется согласно Постановлению Правительства РФ №1222 Государственным комитетом РФ по физической культуре и туризму (ныне Государственный комитет РФ по физической культуре, спорту и туризму).

Государственному комитету РФ по физической культуре, спорту и туризму разрешено делегировать свои полномочия по выдаче лицензий местным органам исполнительной власти. В частности, в Москве такие полномочия имеет Мостурлицензия.

Лицензирование турфирм с участием иностранных инвестиций осуществляется непосредственно самим комитетом.

Для получения лицензии заявитель представляет: заявление о выдаче лицензии; нотариально заверенные копии учредительных документов (включая копию свидетельства о государственной регистрации); квитанцию об оплате за рассмотрение заявления; справку из налогового органа о постановке на учет.

Решение о выдаче лицензии принимается в течение 30 дней. При необходимости проведения дополнительной экспертизы срок может быть продлен.

Основанием для отказа в выдаче лицензии может быть недостоверная информация заявителя или отрицательное экспертное заключение в связи с несоответствием представленных документов отдельным условиям, необходимым для получения лицензии.

Срок действия лицензии до трех лет. Продление срока осуществляется в том же порядке, что и выдача.

Лицензия выдается после предоставления квитанции об оплате лицензионного сбора за выдачу лицензии.

В Постановлении Правительства РФ №1222 определен также порядок приостановки или аннулирования лицензии (по заявлению владельца; из-за нарушения условий действия лицензии; невыполнения предписаний государственных органов; приостановления или прекращения деятельности юридического или физического лица).

Государственным комитетом РФ по физической культуре, спорту и туризму в порядке контроля ведутся общий государственный реестр турфирм, осуществляющих международную туристскую деятельность в Российской Федерации, а также реестры выданных, зарегистрированных, приостановленных и аннулированных лицензий.

С принятием федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 25.09.98г. №158-ФЗ изменены размеры платы за лицензию.

Ранее плата за лицензию за 3 года составляла для турфирм, учредителями которых являются российские юридические и физические лица, — 50 МРОТ, для турфирм с участием иностранных инвестиций — 5000 долл. (п.п.2 и 3 Положения о порядке уплаты и размерах сбора за выдачу лицензии на осуществление международной туристской деятельности, утвержденного Роскомтуризмом 24.01.94г.).

В настоящее время размер платы за лицензию на осуществление деятельности по международному туризму значительно снижен и складывается из платы за рассмотрение заявления соискателя на выдачу лицензии (не более 3 МРОТ) и лицензионного сбора за выдачу лицензии на год (не более 10 МРОТ).

Лицензирование деятельности гостиниц

Лицензирование деятельности гостиниц на федеральном уровне не предусмотрено. Однако предусмотрено лицензирование деятельности гостиниц местными органами управления.

Так, в Москве лицензирование гостиничной деятельности осуществляется в соответствии с Временным положением.

Согласно Временному положению лицензированию подлежит гостиничная деятельность, осуществляемая коллективными средствами размещения: гостиницами, мотелями, гостинично-офисными центрами и другими аналогичными организациями вместимостью не менее десяти номеров.

Цели лицензирования гостиничной деятельности следующие: защита интересов и прав потребителей; обеспечение унифицированного подхода к оценке уровня и стандартов предоставления услуг; усиление правопорядка и обеспечение безопасности проживания в гостиницах.

Лицензия выдается Московской лицензионной палатой или уполномоченным ею органом.

Для получения лицензии необходимо представить в лицензионный орган: заявление о выдаче лицензии по установленной форме; нотариально заверенные копии учредительных документов; нотариально заверенную копию свидетельства о государственной регистрации; справку налогового органа о постановке на учет; копию акта приема в эксплуатацию объекта (для вновь построенных объектов или объектов после реконструкции или капитального ремонта); заключение территориального органа санитарно-эпидемиологической службы о соответствии объекта санитарно-гигиеническим и противоэпидемиологическим требованиям; заключение органа Государственного пожарного надзора о соответствии объекта нормам пожарной безопасности; копии документов, подтверждающих право владения или пользования объектом; сведения об объекте по установленной форме; сведения о руководящем персонале объекта, подтверждающие его профессиональную квалификацию; копии сертификатов на услуги, подлежащие обязательной сертификации.

Таким образом, общим условием функционирования тур-фирм и гостиниц является необходимость получения лицензии: для турфирм — на международную туристскую деятельность на федеральном уровне, для гостиниц — на гостиничную деятельность на местном уровне.

Подлежащая лицензированию по законодательству Российской Федерации деятельность признается незаконной в случае ее осуществления без лицензии (пункт 5 Письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.01.93г. №С-13/ОП-19). В этом случае налоговые органы вправе возбудить иск о взыскании в бюджет всего дохода, полученного по ней.

Отражение в учете лицензий и других нематериальных активов

В бухгалтерском учете лицензии, приобретенные турфирмами и гостиницами на срок свыше одного года, приходуются как нематериальные активы (НМА) и списываются на затраты путем ежемесячного начисления амортизации.

Кроме того, к НМА, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, программы для ЭВМ, базы данных и другие объекты в соответствии с законодательством.

В качестве НМА турфирмы и гостиницы учитывают приобретаемые ими программы для ЭВМ, базы данных, товарные знаки и знаки обслуживания, «ноу-хау», а также организационные расходы учредителей на создание предприятия, если это предусмотрено учредительными документами, и деловую репутацию организации.

В учете и погашении стоимости перечисленных НМА имеются различия.

Так, товарные знаки и знаки обслуживания, организационные расходы учредителей на создание предприятия, другие бессрочные права пользования чем-либо не имеют сроков полезного использования, поэтому их выделяют в отдельную группу НМА, стоимость которых не переносится на издержки производства и обращения, а возмещается за счет чистой прибыли организации.

Срок полезного использования НМА может рассматриваться исходя из времени, обусловленного договором. Например, при заключении договора на право пользования программным продуктом указывается срок действия договора. На основании этого срока устанавливается норма амортизации НМА при выборе в учетной политике линейного способа амортизации. Срок полезного использования лицензии совпадает со сроком ее действия.

По НМА, для которых невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (ранее этот срок принимался равным 10 годам).

Начиная с 1999 г. разрешено в учете использовать еще один способ начисления амортизации НМА — списание стоимости НМА пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В бухгалтерском балансе НМА отражаются по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

При выборе учетной политики турфирмы и гостиницы должны определить срок полезного использования различных категорий НМА, сгруппировать их на те, по которым производится погашение стоимости, и те, стоимость которых с течением времени не уменьшается.

Учет курсовых разниц

Как правило, все турфирмы и гостиницы, участвующие в деятельности по международному туризму, производят валютные расчеты и в бухгалтерском учете имеют дело с курсовыми разницами.

Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Перевод стоимости активов и обязательств в иностранной валюте в рублевый эквивалент осуществляется по курсу, котируемому ЦБ РФ на соответствующие даты.

Датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Пересчету в рубли на дату совершения операции, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности подлежат следующие активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте: денежные знаки в кассе; средства на счетах в кредитных организациях; стоимость денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг; средства в расчетах (включая средства по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами; остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, НМА, материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных выше, а также величина уставного (складочного) капитала принимается в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости активов и уставного (складочного) капитала после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее возникновения.

Исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала (разница между рублевой оценкой задолженности на дату подписания учредительных документов и на дату поступления суммы вкладов), которая относится на добавочный капитал организации.

С 5 декабря 1994г. по 20 января 1997г. отрицательные и положительные курсовые разницы не учитывались при налогообложении прибыли, то есть отрицательные курсовые разницы увеличивали налогооблагаемую базу, а положительные — уменьшали ее,

С 21 января 1997г. возвращен ранее действовавший порядок налогообложения положительных курсовых разниц: положительные курсовые разницы, попадающие в конечном итоге в кредит счета 80 «Прибыли и убытки», учитываются в налогооблагаемой прибыли без корректировки прибыли на их величину.

По курсовым разницам, образовавшимся за период с I августа по 31 декабря 1998г., установлен льготный порядок налогообложения (пункт 14 в ред. от 03.03.99г.).

Учет суммовых разниц

В нестабильных экономических условиях турфирмы и гостиницы в обычных расчетах с резидентами часто выражают стоимость услуг по договору в условных денежных единицах, в связи с чем, у них возникают суммовые разницы. То есть суммовые разницы в отличие от курсовых возникают в случаях расчетов российских организаций с российскими поставщиками или покупателями в рублях по договорам, стоимость услуг в которых выражена в условных денежных единицах.

И турфирма, и гостиница выступают, с одной стороны, в роли поставщика услуг, а с другой — в роли покупателя материальных ресурсов, работ, услуг.

И в том, и в другом случае в бухгалтерском учете могут возникнуть суммовые разницы, если, во-первых, стоимость реализуемых услуг и стоимость приобретаемых ресурсов выражается в условных денежных единицах, во-вторых, имеется промежуток времени между датой погашения соответствующих денежных обязательств сторон и датой их возникновения, и, в-третьих, за этот промежуток времени изменился курс условной денежной единицы.

Под суммовой разницей понимается рассчитанная в соответствии с условиями договора разница между рублевыми оценками одних и тех же денежных обязательств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, на разные даты: на дату погашения и дату возникновения денежных обязательств сторон.

Итак, основные параметры, оказывающие влияние на величину суммовой разницы у организации, следующие:

a                роль стороны договора — либо поставщик, либо покупатель;

a                уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату возникновения денежных обязательств по договорам (на дату определения выручки от реализации услуг для поставщика или на дату перехода права собственности на приобретаемые ресурсы для покупателя);

a                уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату погашения денежных обязательств по договорам (на дату платежа — аванса (предоплаты) или по факту реализации). Дата платежа должна быть конкретизирована условиями договора — либо это дата представления покупателем платежного поручения в банк, либо дата перечисления банком денежных средств покупателя, либо дата зачисления денежных средств на расчетный счет поставщика;

a                темпы изменения курса условной денежной единицы к рублю;

a                период между датами возникновения и погашения выраженных в условных денежных единицах обязательств сторон договора;

a                особые условия договора.

Суммовая разница в зависимости от сочетания названных выше параметров может быть либо положительной — со знаком «плюс», либо отрицательной — со знаком «минус».

Определение латы возникновения денежных обязательств сторон в учете поставщика и покупателя

Определение даты возникновения денежных обязательств сторон для поставщика тесно связано с определением момента выручки от реализации продукции в бухгалтерском учете, а для покупателя — с определением момента перехода к нему права собственности на приобретаемые ресурсы.

Согласно действующему законодательству выручка от реализации услуг для целей бухгалтерского учета определяется единственным методом — методом начисления («по отгрузке»). Для целей налогообложения наряду с названным методом разрешено использовать также кассовый метод («по оплате»).

Для договоров поставки (оказания услуг), купли-продажи турпродукта, а также при реализации турпродукта по посредническим договорам (поручения, комиссии, агентирования) можно выделить три основные возможные даты определения выручки от реализации в бухгалтерском, учете поставщика:

1)      дата фактического оказания услуг;

2)      дата отчета посредника (поверенного, комиссионера, агента);

3)      дата перехода права собственности на продукцию от поставщика к покупателю согласно особым условиям договора, например, только после получения оплаты поставщиком.

Соответственно можно также выделить три основные возможные даты перехода к покупателю права собственности на приобретаемые ресурсы:

1)      дата получения отгрузочных документов;

2)      дата получения продукции, товаров, подписания актов о выполненных работах, услугах;

3)      дата перехода права собственности на продукцию от поставщика к покупателю согласно особым условиям договора, например только после получения оплаты поставщиком.

Моментом возникновения денежных обязательств сторон в гостинице, выступающей в роли поставщика гостиничных услуг, является единственная дата — дата фактического оказания услуг, поэтому учет суммовых разниц в гостинице не является сложным.

В бухгалтерском учете гостиницы, выступающей в роли покупателя, при расчетах с поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг) на условиях предоплаты возникает положительная, а на условиях оплаты по факту реализации — отрицательная суммовая разница.

То есть более выгодными для гостиницы, выступающей в роли покупателя, с точки зрения экономии финансовых ресурсов, являются расчеты с поставщиками на условиях предоплаты, поскольку в этом случае реальные затраты на приобретаемые материальные ресурсы (работы, услуги) меньше, чем в случае оплаты их по факту реализации.

По существу дата возникновения денежных обязательств у турфирмы, выступающей в роли поставщика услуг, совпадает с наступлением момента реализации турпродукта.

Поэтому турфирме намного сложнее, чем гостинице, определиться с датой возникновения денежных обязательств, поскольку у нее есть выбор моментов реализации, обусловленный используемым видом договора:

1а) дата передачи турпродукта туристу (договор розничной купли-продажи);

16) дата, наступающая через 20 дней после передачи турпродукта туристу;

2) дата фактического оказания услуг туристу (договор возмездного оказания услуг), в том числе:

2а) дата отправления туриста (например, если комплекс реализуемых услуг включает только услуги по оформлению визы, страхового полиса и приобретению авиабилета и к моменту отправления туриста турфирма может считать, что реализуемые ему услуги фактически оказаны);

26) дата возвращения туриста (например, если комплекс реализуемых услуг включает также услуги по размещению и питанию туриста, трансферу, экскурсионному обслуживанию и к моменту возвращения туриста турфирма может считать, что реализуемые ему услуги фактически оказаны);

2в) дата, наступающая через 20 дней после даты фактического оказания услуг туристу (например, через 20 дней после отправления или возвращения туриста);

За) дата представления отчета посредником (договоры поручения, комиссии, агентирования);

36) дата, наступающая через 30 дней после даты представления отчета посредником.

Поэтому момент определения турфирмой выручки от реализации турпродукта, а следовательно, и момент возникновения денежных обязательств сторон в учетной политике турфирмы должен быть конкретизирован в зависимости от технологии работы и вида предоставляемых услуг.

Определение даты погашения денежных обязательств сторон

Датой погашения денежных обязательств сторон для гостиницы и турфирмы, выступающих как в роли поставщика услуг, так и в роли покупателя материальных ресурсов (работ, услуг), как правило, является дата платежа.

Платеж может быть авансовым (предварительным) либо по факту реализации.

Зачет аванса (предоплаты) у гостиницы и турфирмы, выступающих в роли поставщика услуг, производится только в момент фактического оказания гостиничных услуг или наступления реализации турпродукта, то есть в момент возникновения денежных обязательств сторон.

В случае если денежные средства вносятся в кассу гостиницы или турфирмы, нет необходимости уточнять дату погашения денежных обязательств сторон; такой датой будет день поступления денежных средств в кассу.

В случае если денежные средства поступают через расчетный счет банка, в условиях договора необходимо уточнить дату погашения денежных обязательств сторон.

За такую дату может быть принята одна из следующих дат:

1)      дата представления плательщиком платежного поручения в банк;

2)      дата перечисления банком денежных средств;

3)      дата зачисления денежных средств на расчетный счет получателя.

Уточнять дату погашения денежных обязательств сторон гостинице и турфирме необходимо также при составлении договоров с поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг), поскольку, как правило, оплата по таким договорам поступает через банк.

Следует заметить, что в случае авансовых платежей (предоплаты) в размере 100% дата погашения денежных обязательств наступает раньше даты их возникновения.

Учет особых условий оплаты по договорам, заключенным в условных единицах

В практической деятельности гостиницы и турфирмы как в договорах с клиентами, так и в договорах с поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг) в разделе «Условия оплаты» часто используют примерно такую формулировку: «Стоимость турпутевки (проживания в гостиничном номере) составляет 600 у.е. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа плюс 3%».

В данном случае возникающие в условиях договора «3%» непосредственно не являются суммовой разницей, однако эти «З %» оказывают влияние на ее размер.

По существу, если стороны включают в договор подобное условие, они договариваются о двух различных оценках денежных обязательств сторон. Одна оценка появляется на дату возникновения денежных обязательств сторон и выражается в условных единицах без учета 3%, другая — на дату погашения соответствующих обязательств и выражается в условных единицах, но с учетом 3%.

Таким образом, оценка денежных обязательств сторон на день платежа всегда на какую-то величину в процентах (на практике от 2 до 7%) больше их оценки на дату возникновения соответствующих обязательств.

Стороны вправе самостоятельно выбирать предмет и условия договора в рамках действующего законодательства. В настоящее время ни один нормативно-правовой документ не содержит запрет на использование разных оценок денежных обязательств сторон, если обе стороны согласны с такими условиями договора. В связи с этим применение рассматриваемой формулировки в разделе «Условия оплаты» является правомерным.

Тем не менее руководители и бухгалтеры гостиниц и тур-фирм должны просчитывать и учитывать финансовые последствия таких договорных условий, которые возникают в связи с изменением величины, а в некоторых случаях и вида суммовых разниц.

Бухгалтерский учет и налогообложение суммовых разниц до 1 января 2000 г.

Согласно пункту 3.9 Приказа Минфина России от 12.11.96г. №97 «О годовой бухгалтерской отчетности организации» (с последующими изменениями и дополнениями) суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов по договорам в условных денежных единицах, показывались в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) по строкам 120 «Прочие внереализационные доходы» и 130 «Прочие внереализационные расходы».

Следовательно, в бухгалтерском учете организаций суммовые разницы вместе с другими внереализационными доходами и расходами относились на финансовые результаты деятельности организации и отражались на счете 80 «Прибыли и убытки» (по кредиту положительные, по дебету — отрицательные суммовые разницы) в корреспонденции с предназначенными для учета расчетов счетами; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 64 «Расчеты по авансам полученным», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Необходимый корреспондирующий счет выбирался в зависимости от вида заключенного договора, роли стороны договора (поставщик или покупатель) и других условий.

Теперь о налогообложении суммовых разниц.

Согласно пункту 4.13 приложения №11 к Инструкции Госналогслужбы России №37 прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц.

Таким образом, положительные суммовые разницы учитываются в составе налогооблагаемой прибыли, а следовательно, приводят к увеличению налога на прибыль, и отрицательные суммовые разницы, являясь по существу реальными убытками предприятия, не уменьшают надогооблагаемую прибыль и также приводят к увеличению налога на прибыль.

Возникающие в бухгалтерском учете суммовые разницы участвуют и в расчете налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, что актуально, как правило, для турагентов, являющихся плательщиками НДС.

С одной стороны, положительные суммовые разницы в составе выручки от реализации продукции включаются в оборот, облагаемый НДС, у поставщика на основании пункта 1 статьи 4 Закона о НДС, который гласит: в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате продукции, товаров (работ, услуг). Получение денежных средств в виде суммовой разницы напрямую связано с такими расчетами. Это подтверждено и в Письме МНС России от 04.08.99г. №03-4-09/44.

С другой стороны, НДС с отрицательной суммовой разницы, перечисленный покупателем продавцу, не мог быть возмещен из бюджета, поскольку возмещению из бюджета подлежат только суммы НДС, уплаченные поставщикам продукции, товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Отрицательные же суммовые разницы до 1 января 2000г. относились на внереализационные расходы.

Таким образом, к зачету (возмещению) у налогоплательщиков следовало принимать фактически уплаченную поставщикам материальных ресурсов сумму налога с отрицательных суммовых разниц, а не сумму налога, учтенную на момент оприходования этих ресурсов исходя из условных единиц. Как правило, при росте курса валют и условии оплаты по факту реализации материальных ресурсов НДС на момент оприходования этих материальных ресурсов будет меньше фактически уплаченного поставщику. То есть фактически уплаченный поставщику НДС в полном объеме может быть принят к зачету в расчетах с бюджетом.

Кроме того, следует иметь в виду, что для отнесения покупателем НДС с отрицательной суммовой разницы на расчеты с бюджетом продавец должен выписывать дополнительный счет-фактуру на суммовую разницу,

С 1 января 2000г. вступили в силу два новых Положения по бухгалтерскому учету: «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, которые внесли существенные изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

В названных ПБУ четко разграничены суммовые разницы, возникающие в бухгалтерском учете поставщика, связанные с моментом признания организацией доходов, и суммовые разницы, возникающие в бухгалтерском учете покупателя, связанные с моментом признания организацией расходов.

Кроме того, там впервые даны определения суммовых разниц, возникающих в бухгалтерском учете поставщика и покупателя:

под суммовой разницей, образующейся у поставщика, «... понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете» (пункт 6.6);

под суммовой разницей, образующейся у покупателя, «... понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете» (пункт 6.6).

Соответственно существенно меняется и порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете. Так, согласно ПБУ 9/99 величина выручки у поставщика увеличивается или уменьшается на суммовую разницу, возникающую при оплате в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте (условных денежных единицах). Следовательно, с 1 января 2000г. возникающие у поставщика суммовые разницы отражаются на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Аналогичным образом согласно ПБУ 10/99 возникающие у покупателя суммовые разницы отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности. То есть величина оплаты уменьшается или увеличивается на суммовую разницу, возникающую при оплате в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте (условных денежных единицах). Следовательно, с 1 января 2000г. возникающие у покупателя суммовые разницы отражаются в составе себестоимости продукции (работ и услуг) на счете 20 «Основное производство».

Следует заметить, что новый порядок отражения суммовых разниц при возникновении в бухгалтерском учете поставщика положительных суммовых разниц приводит к увеличению всех налогов с оборота: налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, а также налога на добавленную стоимость (для турфирм это менее актуально, чем для гостиниц).

В то же время, если в действующем законодательстве не появится запрет на учет для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц, это приведет к снижению тех же налогов. В настоящее время такой запрет, как было отмечено выше, относится только к расчету налога на прибыль.

Следовательно, зная закономерности возникновения суммовых разниц в бухгалтерском учете гостиницы и турфирмы и влияние выбранной договорной политики на размер суммовых разниц, можно минимизировать налогооблагаемую базу по суммовым разницам.


На главную

Error. Page cannot be displayed. Please contact your service provider for more details. (16)

|